如何透彻学习企业报表合并(少数股东损益账务处理)

合并报表从应试角度出发，学透彻不易，同时，学透彻也不易高效，从通过考试角度，把真题合并的题做透彻也可以。当然，二者兼得更好，归根到底，还是要结合自己实际情况下功夫，别人的知识只能是别人的，讲出来，才是自己的。

01确定合并范围

(谁可以纳入合并，编制合并报表?)

控制的合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。(控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额)

02编制

合并财务报表编制(如何编制?编制时间以及编制流程是什么?)

合并财务报表的编制程序，其中，在合并日，主要编制合并资产负债表。

1.设置合并工作底稿

2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额。

3.编制调整分录与抵销分录

4.计算合并财务报表各项目的合并金额

5.填列合并财务报表

03区分在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

04同一下首合并

同一控制下企业合并，母公司在将购买取得子公司股权登记入账后，在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额相抵销。

借：股本

资本公积

其他综合收益

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资

少数股东权益(合并日子公司所有者权益的账面价值×少数股东持股比例)

(为什么要做这笔抵销分录?)

合并日，取得长期股权投资，母公司个别报表中的处理

借：长期股权投资-子公司(子公司所有者权益账面价值的份额)

资本公积 (或贷方)

贷：银行存款(或其他非货币资产等)

借：管理费用(合并时发生的各项直接费用)

贷：银行存款

其实子公司的报表中也会做一笔分录：

借：银行存款

贷：实收资本/股本

因此，母公司和子公司的资产负债表之间存在这样的关联：

母公司对子公司的投资，会在母公司资产负债表资产部分形成一笔长期股权投资;子公司收到该笔投资后，会在资产负债表所有者权益部分增加一笔资本，两者金额相等。

根据母公司与子公司之间的投资对应关系，以及合并报表的编制过程(先合计数，再合并数)，我们发现，如果不抵销，子公司的所有者权益或者母公司的长期股权投资会被计算两次。

简单举例：A公司资产(银行存款)100元，负债30元，所有者权益70元(原);

A公司用80元投资B公司，取得B公司的控制权，对于A公司的资产负债表来说，假设不发生其他交易，变成：A银行存款20元，长投80元(新)，负债30元，所有者权益70元

B公司银行存款80元,所有者权益80元(新)(注意：此处标红的为虚增多出来的，合并资产负债表两端各多了80元)

合并报表两者相加，资产方面：20+80+80=180元;负债及所有者权益30+70+80=180元

这样，A公司从原来的100元资产，用其中的80元做投资，合并了一次报表，总资产就变成了180元，很显然，虚增80元。若反复再投资，再合并，A公司价值会再不断水涨船高。

所以，合并报表需要把虚增的80元抵销掉，也就出现了抵销80元股份减少，80元长投减少的抵销分录。经过抵销，A公司真实价值就返璞归真，成为100元。

05同一再合并

将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况;其次，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理，将内部交易对合并财务报表的影响予以抵销;最后，在编制合并日合并工作底稿的基础上，编制合并财务资产负债表。

(为什么做合并报表要用权益法，原来的个别报表成本法做的要转为权益法?)

因为：

子(B)公司所有者权益(原80元)实时更新，产生利润、分红等，若不更新,母(A)公司长投会维持在原来80元不变，当需要抵销的时候，子公司的所有者权益水涨船高，从80元变成了100元，变成了200元，若不用权益法，80元的长投和100元或者200元的子公司所有者权益是无法抵销净的。所以，要用权益法，匹配母公司的长投价值，实现完全抵销。

另外，如果上面的你看懂了，还有一种解释，(长投不进行权益法调整也是可以的，为什么呢?)

我们看，本质上就是要把从集团公司层面来看，多余的部分抵销掉，那么，还以上面为例，在抵销子(B)公司所有者权益和母(A)公司长投时候，期间子公司权益增加额和长投账面数放在贷方，刚好等于子公司权益，也就可以一次抵完。

最后，编制“合并数”，把抵销后的数据填上去，就是合并数。

补充提醒：少数股东权益是权益类科目,贷增借减，少数股东损益是损益类科目,借增贷减。

2.对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动而计入资本公积或其他综合收益的金额中所享有的金额，对长期股权投资的金额进行调整。在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”、“其他综合收益”科目。

借：长期股权投资

贷：资本公积

其他综合收益

(若减少做相反分录)

3.连续编制合并财务报表

(1)调整以前年度

借：长期股权投资

贷：年初未分配利润

资本公积

其他综合收益

(或相反分录)

(2)调整本年度

借：长期股权投资

贷：投资收益

资本公积

其他综合收益

(若减少做相反分录)

4.合并抵销处理

(1)将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵销

借：股本

资本公积

其他综合收益

盈余公积

年末未分配利润

贷：长期股权投资

少数股东权益(子公司所有者权益×少数股东持股比例)

提醒：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的(即发生超额亏损)，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

(2)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

借：投资收益

少数股东损益

年初未分配利润

贷：提取盈余公积

对所有者(或股东)的分配

年末未分配利润

子公司当年的利润分配与母公司对应的投资收益要进行抵销;

成本法下，母公司做过：

借：应收股利

贷：投资收益

编制合并报表时，进行合计数计算时，投资收益再加一次，所以需要做上述抵销分录。

抵销分录 ，属于“利润分配”科目，当年，子公司提取盈余公积时， “借：利润分配-提取盈余公积”，所以，在做抵销的时候，就把它们放在贷方抵消掉。

补充提醒：少数股东权益是权益类科目,贷增借减，少数股东损益是损益类科目,借增贷减。

06非同一控制合并

再来看一下非同一控制的情况，长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下企业合并)

1.非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制

根据现行企业会计准则，非同一控制下取得子公司，母公司编制购买日的合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示。

(1)按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整(以固定资产、无形资产为例，且假定固定资产、无形资产的公允价值大于其账面价值)

借：固定资产——原价

无形资产——原价

贷：资本公积

(为什么要调整资本公积呢?)

因为在合并报表中，子公司资产和负债公允价值如果超过了账面价值，子公司所有者权益同步调整，因此调整资本公积。

(2)母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

借：股本

资本公积

其他综合收益

盈余公积

未分配利润

商誉(借方差额)(分录展示商誉也是有价值的)母公司的个别报表不需要做账体现这部分商誉，但是在做合并报表中，需要给予列示;吸收合并的情况下，商誉就在个别报表中体现，需要做账。另外：如果初始投资成本小于公司可辨认净资产公允价值的份额，如果是控股合并，个别报表中不做账，在编制合并资产负债表时，调整留存收益项目;吸收合并，直接在个别报表中做账体现这部分营业外收入。

贷：长期股权投资

少数股东权益

盈余公积

未分配利润(贷方差额，购买日(注意：非同一控制下合并的用词：购买日，体现公允)母公司不编制合并利润表，故不能使用利润表中的“营业外收入”项目，用留存收益项目代替)。

07非同一再合并

非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制

1.首先，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础，对子公司的财务报表进行调整。(以管理用固定资产、无形资产为例，假定固定资产、无形资产公允价值大于账面价值)

(1)投资当年编制合并财务报表

借：固定资产——原价

无形资产——原价

贷：资本公积

借：管理费用

贷：固定资产——累计折旧

无形资产——累计摊销

(2)连续编制合并财务报表

借：固定资产——原价

无形资产——原价

贷：资本公积

借：年初未分配利润

贷：固定资产——累计折旧

无形资产——累计摊销

借：管理费用

贷：固定资产——累计折旧

无形资产——累计摊销

2.将对子公司长期股权投资成本法调整为权益法

非同一控制下将对子公司长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制下的调整方法基本一致。

3.编制合并抵销分录

(1)母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

借：股本

资本公积

其他综合收益

盈余公积

年末未分配利润

商誉(借方差额)

贷：长期股权投资

少数股东权益

营业外收入(投资当年年末抵销分录贷方差额，母公司)

盈余公积

年初未分配利润(非投资当年抵销分录贷方差额)

(2)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

借：投资收益

少数股东损益

年初未分配利润

贷：提取盈余公积

对所有者(或股东)的分配

年末未分配利润

08收官

此外，顺逆流交易以及它在合并报表中抵销将在后续锦囊中陆续推出，敬请关注。

总结：上述分录是长期股权投资至合并报表层面的核心基础分录，希望可以熟练掌握，灵活运用。

(作者：土豆CPA，著作权归作者所有。侵删)