新收入准则确认收入的条件(新收入准则确认收入的方法)

2017年新收入准则(CAS14)修订之后,收入的确认和计量采用的是“五步法”模型,而五步法中的第一步就是识别与客户订立的合同,所以识别是否已经具备收入确认要求的合同,是新收入准则确认和计量的基础。但是,在我国经济活动的实务中,在追求效率及较多地基于信任而非正式契约展开商务合作的大环境下,有些供应商也愿意在没有签订正式书面合同的情况下,先行提供商品和服务。这些商品和服务从控制权转移的角度来说,可能也已经符合了条件。这种情况下,是否可以确认收入在实务处理中争议较大。本文拟就该问题展开论述。

一、新收入准则所指合同与相关概念讨论

1.新收入准则所指合同和正式书面合同对比。新收入准则所称的合同,与通常理解的正式书面合同并不一致。CAS14指出,合同是指双方或多方之间订立的有法律约束力的权利义务的协议。合同包括书面形式、口头形式以及其他形式(如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法等),所以并非一定要正式的书面形式的合同,才符合CAS14定义的合同。

2.新收入准则所指合同和民法典所述合同对比。民法典中明确了合同可以采用的形式。其四百六十九条规定：当事人订立合同,可以采用书面形式、口头形式或者其他形式。书面形式是合同书、信件、电报、电传、传真等可以有形地表现所载内容的形式。以电子数据交换、电子邮件等方式能够有形地表现所载内容,并可以随时调取查用的数据电文,视为书面形式。对比CAS14和民法典可以看出,两者对于合同可以采用的形式观点基本一致。笔者认为,民法典所指的合同,范围包括为所有民事经济行为订立的契约,而CAS14所指的合同仅为转让商品或提供劳务订立的契约,除此之外,两者的概念大体是相符的。笔者将在下文中采用民法典所明确的合同形式及相应标准。另外,为了表述区分,以下所称合同,默认为CAS14所定义的合同或民法典所述合同;以合同书形式签订的合同,称之为正式书面合同;以民法典认可的其他书面形式合同称之为其他书面合同;口头和其他形式的合同称之为非书面形式合同。

二、CAS14对于合同成立的要求

笔者认为,CAS14判断合同是否成立,更关注的是合同的实质要件是否已满足,而不追求是否为合同书这种正式的书面形式。CAS14第五条规定,合同需满足以下5个条件方为成立：合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;明确了合同各方与所转让商品相关的权利和义务;有明确的与所转让商品相关的支付条款;具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

这5个条件,构成了合同成立的5个实质要件。

笔者将其整理后认为,合同成立需要符合的三个前提包括：

(1)这份合同属于CAS14所规范的经济业务—转让商品(或服务),而并非租赁、金融投资等其他形式的经济业务;

(2)这份合同应具备转让商品(或服务)的实质性内容,包括转让标的商品的形式要求、质量要求、数量要求、交付时间和地点、转让价款、支付形式等,即这份合同已经可以在实务中据以履行,而没有实质性的内容争议。即由这份合同约定带来具备法律约束力的权利义务得到了明确。

(3)这份合同已经批准并向对方承诺履行,由此开始具备法律约束力。笔者认为,这一前提条件与民法典中的合同生效基本是相同。

根据民法典规定,承诺生效时合同成立并且生效(法律另有规定或者当事人另有约定的除外),故合同在已经内部批准并向对手方承诺后,通常来说从法律角度上已经成立且开始生效,由此开始具备法律约束力,包括转让方根据合同有权收取的合同对价,也将在法律层面得到保障。

笔者将CAS14中所列示的5个合同成立条件和个人理解的3个前提之间的对应关系列入表1。笔者认为,将合同成立的5个条件转化为这3个前提,将有利于实务中简化和明确判断。

三、实务中的几种情形分析

(一)中标通知书

实务中,某些供销合作关系(指CAS14所规范的转让商品或服务的业务类型)通过招投标方式确定。有些供应方在取得招标方发出的中标通知书后,在对方催促较急的情况下,会在双方签订正式书面合同之前便向对方提供商品或服务(较多存在于招标方合同签订前内部审批流程较长的大型企业)。这种情况下,中标通知书可以视为合同并据以确认收入吗?笔者认为,招标方发出的中标通知书本身不构成合同,其应与投标方向招标方递交的投标方件合并,一起构成合同。前已述及,本文谈论的经济业务是指CAS14所规范的转让商品或服务的情形,所以符合第一个前提条件：属于CAS14所规范的经济业务(为避免赘述,后面述及的其他两种情形,均默认符合第一个前提条件。)

根据《招标投标法》第十九条的规定,招标文件应当包括招标项目的技术要求、对投标人资格审查的标准、投标报价要求和评标标准等所有实质性要求和条件以及拟签订合同的主要条款。同时,《招标投标法》第二十七条规定,投标人应当按照招标文件的要求编制投标文件。投标文件应当对招标文件提出的实质性要求和条件作出响应。所以,投标文件通常会表述转让商品相关的实质性内容(包括转让商品相关的权利义务和相关的支付条款),符合合同应具备转让商品(或服务)的实质性内容这第二个前提。

发出中标通知书必然会履行内部审批手续,且中标通知书根据民典法来说是一种承诺行为,在到达对方后开始生效,由此开始具备法律约束力。《招标投标法》也有相关条款足以证明中标通知书的法律约束力。《招标投标法》第四十五条明确规定,中标通知书对招标人和中标人具有法律效力。中标通知书发出后,招标人改变中标结果的,或者中标人放弃中标项目的,应当依法承担法律责任。第四十六条规定,招标人和中标人应当自中标通知书发出之日起三十日内,按照招标文件和中标人的投标文件订立书面合同。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。第五十九条规定,招标人与中标人不按照招标文件和中标人的投标文件订立合同的,或者招标人、中标人订立背离合同实质性内容的协议的,责令改正。所以中标通知书在生效之后,将符合合同成立的第三个前提条件。

根据前述分析,笔者认为可以得出结论,中标通知书在到达投标方后,合同已经成立并开始成效。双方后期签订的正式书面合同只是对招标书、投标书与中标通知书内容的确认与细化。中标通知书在生效后,通常可以连同投标文件,作为收入确认的依据。

(二)其他书面合同

在经济实务中,双方在基于信任的基础上为了简化操作,对转让商品(或劳务)的经济行为不会签署正式书面合同,或者先进行商品的转让,后签署正式书面合同。但双方也会有一些事先确认的方式,如采购方通过传真、邮件、微信或QQ等即时通讯工具,将商品或服务的需求传递给供应商。

通过本文第一部分可知,以电子数据交换、电子邮件等方式能够有形地表现所载内容,并可以随时调取查用的数据电文,视为书面形式,所以上述情况仍视为书面合同。那么这些其他形式的书面合同,可以被认定为CAS14所要求的合同并据以作为收入确认的依据吗?

前已述及,通过其他书面形式约定并不妨碍合同的成立和生效,关键在于双方是否已经通过其他书面形式就合同的实质性内容达成一致、双方的这些其他书面形式的约定是否具备法律效力。笔者认为,采用其他书面合同形式约定也要具备等同于正式书面合同法律效力的,需要满足以下三点：

(1)采用其他书面形式的沟通,可能存在表示方式较为随意、内容不够严谨的情况。所以,要构成一份合同,必须保证其他形式的约定中,双方意思表示清楚,已经就实质性内容明确达成合意。

(2)合同签订方如为机构的,则沟通人必须具备代理权。采用邮件、微信等其他形式进行沟通约定的,由于沟通人系自然人而不可能是机构本身,所以双方应确认沟通的对手方是否系法定授权的代表人,是否具备代理权限,尽到合理查审义务。

(3)须有取证留痕。由于其他形式的沟通通常情况下不会形成书面资料,故要形成法律效力,避免事后取证困难,形成法律纠纷,必须进行专门的取证留痕。比如对微信、QQ等方式的沟通,可以通过拍照、截图等方式形成书面证据以备查。

对于采用其他书面合同,笔者认为只要双方意思表示清晰并达成合意,沟通双方均具备代理权,且已经就沟通实质性内容留痕取证的,通常可以判断合同已经成立且生效,据此可以作为收入确认的依据。

(三)非书面形式合同

如果某笔转让商品或劳务交易的实质性内容(全部或部分)仅存在口头约定,或者虽有书面约定但未留痕取证(视同无约定),但是相关的商品或劳务的控制权已经转移或部分转移,此时是否可以确认相应的收入呢?

前已述及,口头形式的合同也属于合同。笔者认为,对于口头形式的合同,只要能充分举证(如合同双方口头时安排无利益相关的第三方在场作证),也应具备相应的法律效力,但同样也要注意本文上一段提到的确认双方意思表示清晰、沟通双方均具备代理权、已经就沟通实质性内容取证这三个条件。

如果部分实质性内容没有包括口头形式在内的任何承诺和约定,但有证据表述,其存在广泛认可的商业交易惯例,则也可以作为体现合同内容的一种形式。假设在某地的交易市场对于有色金属1#铜的购销业务,普通认可按照长江有色金属网当日现货交易均价作为成交价格,并由此形成了长期和广泛的交易定价惯例,则这种情况下,即便双方某笔交易对交易价格没有任何形式的承诺和约定,也不能认为合同缺失这部分实质性内容,因为交易惯例本身也是一种合同形式。

如果口头约定无法举证,也没有可以参照的交易惯例等该如何处理呢?笔者认为,此时我们需要引入法律上的另一个专用名称—事实合同关系。根据民法典第四百九十条的规定,当事人一方已经履行主要合同义务,对方也已接受,则该合同成立(形成事实合同关系)。另民典法第一百三十六条明确,合同自成立时生效,除非法律另有规定或者当事人另有约定。笔者认为,对于一方已向另一方转让了商品或劳务的控制权,应该视为已经履行主要合同义务且对方已接受。即从民法典的角度来说,此时通常合同是成立并生效的。

但是,前已述及,新收入准则将已具备转让商品(或服务)的实质性内容(明确合同各方与所转让商品相关的权利和义务、明确与所转让商品相关的支付条款)作为合同成立的前提条件,所以从保守的角度来说,既然合同尚未成立,相应的收入也不宜确认。